成本分摊比例应与预期收益比例一致 

        成本分摊协议，是指企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时，为按照独立交易原则进行成本分摊而签订的协议。国家税务总局《关于印发〈特别纳税调整实施办法（试行）〉的通知》（国税发[2009]2号）对于成本分摊协议已有详细表述。为签订一份合规的成本分摊协议，应重点把握好几个要点。 

　　参与方 

　　要成为一份合规的成本分摊协议的参与方，必须符合两个条件：1.参与方能够合理地预见从开发的无形资产或劳务中获取收益；2.关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致，即参与各方应采用一致的会计处理方法来计算成本和利润。 

　　例1：A公司是澳大利亚一家铁矿石采掘企业，其在中国有一家子公司B.A公司将铁矿石销售给B公司后，由B公司在中国进行销售。A公司和B公司达成了一项成本分摊协议，共同开发一种新技术来提高铁矿石采掘效率。这项开发形成的专利将在中国和世界其他国家注册。成本分摊协议规定，B公司有权使用这种专利在中国进行铁矿石采掘，A公司保留在世界其他国家使用该项专利的权利。假设由于中国政府的规定，B公司无法在中国取得铁矿石的开采权，因而无法使用这项专利在中国进行铁矿石采掘。因此，B公司就不能成为这项成本分摊协议的参与方，因为其无法从该成本分摊协议形成的无形资产使用中获取收益。 

　　例2：某跨国集团公司进行一项新生产工艺的研发，其下属A公司和B公司组成了一个研发团队，参与研发新工艺。整个跨国集团为研发新工艺的成本分摊协议规定，产品研发成功后，A公司和B公司不享受新工艺的使用权，只能按发生的成本从集团获得补偿。在这种情况下，A公司和B公司由于无法从成本分摊协议形成的成果使用中获取收益，就不是成本分摊协议的参与方。因此，A公司和B公司应被视为跨国集团在该项成本分摊协议下的服务提供方。税务机关将不能认可A公司和B公司仅取得简单的成本补偿，A公司和B公司应作为向关联方提供劳务，根据独立交易原则获取合理的利润。 

　　成本 

　　参与方参与成本分摊协议在一个纳税年度内分摊的成本，应为参与方与无形资产开发和劳务提供自身所产生的所有成本，加上其向其他参与和非参与方支付的分摊成本，减去其他参与方和非参与方向其支付的费用。与成本分摊协议相关的成本包括营业费用、有偿使用有形资产的支出等。 

　　例3：A公司、B公司达成了一项成本分摊协议，共同开发一项新设备。A公司、B公司共同分摊研发设施费、研发人员工资费以及与项目有关的其他合理费用。B公司同时产生了一项与研发设备相关的测试费用，但其没有将这项费用包含在成本分摊协议的研发费用中。这一行为将得不到税务机关的认可，因为B公司发生的该项支出应包含在整个成本分摊协议的成本中，并在所有参与方中按比例分摊。 

　　预期收益 

　　预期收益是指成本分摊协议的参与方，对使用研发的无形资产或劳务能合理预期到所有能产生的额外收入或节约的成本。预期收益的计算与成本的分摊密切相关。本文将在下面具体说明在成本分摊协议中如何根据预期收益进行合理的成本分摊。 

　　成本分摊 

　　一般而言，在一个纳税年度内，衡量成本分摊协议的参与方分摊的成本是否合理时，应将其实际分摊的成本比率同其预期能分享的收益比率进行对比，即参与方实际分享的收益与分摊的成本应配比。 

　　（1）成本分摊比率 

　　在一个纳税年度内，参与方成本分摊比率是指该参与方实际分摊的成本除以该纳税年度内所有参与方分摊的成本之和。 

　　例4：A公司、B公司和一个独立无关联关系的第三方C公司达成了成本分摊协议，共同开发一项新的音频技术。其中，A公司是B公司的母公司。第一年产生成本2250000元，由于第一年所有的前期工作由A公司完成，因此成本全部发生在A公司。根据成本分摊协议的约定，C公司向A公司支付了250000元，B公司向A公司支付了800000元。在该年终，A公司实际分摊的成本是1200000元。这里，B公司实际分摊的成本是800000元，所有成本分摊协议的参与方分摊的成本是2000000元（不包含非关联方C公司），B公司的成本分摊比例是40%，A公司的成本分摊比例是60%。 

　　（2）合理预期收益比率 

　　参与方合理的预期收益比率，等于该参与方由于享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益，除以所有参与方享受该成本分摊协议的成果所能预期获得的收益。在计算参与方合理预期收益比率时，非参与方的预期收益应排除在外。在计算参与方合理的预期收益时，应采用合理可靠的计算方式。而计算出来的预期收益的可靠性，主要取决于数据的准确和完整、假设的条件是否合理等。 

　　在计算预期能获得的收益时，对所有参与方应采用一致的计算方式。预期收益的计算有两种方式，一种是直接法；一种是间接法。 

　　直接法就是直接计算出成本分摊协议的参与方能取得的额外收入和节约的成本。 

　　间接法是通过其他一些间接的指标来测量参与方参与成本分摊协议所能获得的预期收益。 

　　间接法下，可以采用如下指标： 

　　①单位耗能、产量或销量 

　　单位耗能、产量或销量可以作为一个间接指标来计算参与方可以获得的预期收益。但运用这一指标的前提条件是，各参与方由于参与该协议预期能取得的净收益或减少的净亏损应和参与方的单位耗能、单位产量或销量保持相似的增减比例。 

　　②销售收入 

　　销售收入也可以作为衡量参与方预期收益的一个间接指标。其前提条件是，各参与方由于参与该协议，预期能取得的净收益或减少的净亏损应和参与方销售收入增减保持相似的增减比例。同时，各参与方应处在同一市场竞争水平上，否则这一指标的可靠性就要打折扣。 

　　③营业利润 

　　一般而言，如果成本分摊协议产生的成果，比如某项无形资产成为了各参与方生产经营中的重要资产，企业大部分的经营成果主要由该项无形资产提供，如果没有该项无形资产，企业只能取得很少的收益的情况下，营业利润就可以作为衡量预期收益的一个很好的间接指标。 

　　例5：A公司、B公司是母子公司，从事电解铝的生产。生产电解铝需要消耗大量的电能，电能是电解铝生产成本的重要组成部分。因此，A公司、B公司达成了一项成本分摊协议，共同开发一项新的生产工艺来降低用电量。A公司、B公司生产的产品完全一致，单位耗电成本占单位产品成本的比例假设都是X%。该项研发很有可能成功，但成功后新技术究竟能节约多少单位耗电量是不确定的，这时就无法用直接法。由于A公司、B公司生产的是相同产品且单位耗电成本占单位产品成本的比例假设都是一致的，参与方采用新技术后，节约的用电量增减比例和产量增减是同比例变动的，因此，产品产量将是计算预期收益比率和计算成本分摊比率的最可靠指标。 

　　例6：A公司、B公司是母子公司，达成了一项成本分摊协议，共同开发一种新药。A公司获得该新药在法国市场的特许权，B公司获得该新药在英国市场的特许权。假设该新药法国、英国的市场规模相似，但是由于英国对药品的价格有严格的管制措施，而法国没有，因此，A公司预期能取得的收益要远远高于B公司。此时，营业利润作为衡量指标就更加可靠。 

　　成本分摊协议执行期间，参与方分摊的成本与收益不相匹配的，应根据实际情况作出补偿调整，使各参与方分摊的成本与收益相匹配。